W wyroku z 27.11.2019r. (I SA/Gl 863/19) WSA w Gliwicach orzekł, iż:
Jest już ukształtowane stanowisko sądów administracyjnych akceptujące metodę ustalania prewspółczynnika dla działalności wodnokanalizacyjnej gminy według tzw. kryterium metrażowego. Polega on na ustaleniu proporcji odliczenia podatku naliczonego VAT w oparciu o prewspółczynnik wyliczony na podstawie m³ dostarczonej wody. Ustawa o VAT dopuszcza możliwość indywidualnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez gminę. Tylko w ten sposób możliwe jest dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego. Możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje również Dyrektywa VAT 112. Pozwala na to także rozporządzenie, nakazując stosowanie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy. O ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki polegającej na doprowadzaniu wody. Proporcja dochodowa/przychodowa proponowana w rozporządzeniu nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez gminę działalności w sferze doprowadzania wody i specyfice związanych z nią wydatków, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych. Żadna metoda nie jest w stanie, przy tak złożonej jak w przypadku gminy strukturze, zapewnić ustalenia idealnego współczynnika. Dlatego właśnie prawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się pojęciem bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji.
Uzasadniając swoje stanowisko Sąd uznał, iż:
Kwestia możliwości zastosowania przez gminy innego niż wynikającego z rozporządzenia klucza odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, dotyczące infrastruktury wodnokanalizacyjnej już od początku 2016 roku (momentu wprowadzenia w życie prewspółczynników) był przedmiotem sporu gmin z organami podatkowymi.
Miało to związek z wykorzystaniem tej infrastruktury przez Gminę zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) oraz dostarczania wody na rzecz odbiorców wewnętrznych (czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), przy równoczesnej niemożności przyporządkowania tych wydatków do danego rodzaju sprzedaży.
Zatem istotne jest ustalenie proporcji (prewspółczynnika) do odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę, działalności wodnokanalizacyjnej, mającej charakter mieszany.
Zdaniem Gminy, z uwagi na to, że wykorzystuje ona infrastrukturę wodnokanalizacyjną przede wszystkim do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (świadczenie usług dostawy wody na rzecz odbiorców zewnętrznych), a w niewielkim zakresie do czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług (dostawa wody na rzecz jednostek własnych), to najbardziej reprezentatywną metodą ustalenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego będzie wyliczenie prewspółczynnika według kryterium metrażowego, tj. ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych, w sumie ilości wody dostarczonej w ramach ogółu wszystkich transakcji (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających opodatkowaniu, jak i potrzeb własnych niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT).
W rozpatrywanym przypadku gmina dysponuje specyficzną i bardzo precyzyjną aparaturą, która umożliwia dokładne wskazanie liczby metrów sześciennych wody przepływających przez konkretny odcinek infrastruktury. Jest nawet w stanie ustalić ilość metrów sześciennych wody wprowadzonych do konkretnego budynku. Metoda ta pozwala, na dokładne wyliczenie udziału procentowego, w jakim infrastruktura wodnokanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej, a w konsekwencji do realizacji zasady neutralności tego podatku.
Jednakże według organu, wskazana przez Gminę metoda obliczenia proporcji do odliczenia podatku naliczonego jest nieadekwatna, gdyż woda dostarczana przez Gminę na rzecz jej jednostek organizacyjnych będzie wykorzystywana nie tylko do czynności wykonywanych przez te jednostki w ramach zadań publicznoprawnych, ale również do czynności, które stanowią działalność gospodarczą. Zatem przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji – uznał organ – nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdyż wątpliwości budzą przyjęte przez Gminę założenia odnośnie do obliczania wysokości współczynnika. Co więcej, przy wyborze sposobu określenia proporcji istotne znaczenie ma także charakter działalności prowadzonej przez Gminę, a także sposób finansowania tego podmiotu. Działalność Gminy finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Gmina prowadzi przy tym zróżnicowaną działalność. Przyjęta przez Gminę metoda nie uwzględnia zatem tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Uwzględniając wszystko powyższe, za bardziej reprezentatywny uznał organ sposób ustalenia proporcji odliczenia przewidziany w rozporządzeniu.
W sporze tym sąd przyznał rację gminie.
Przede wszystkim zwrócił uwagę na ukształtowane już stanowisko sądów administracyjnych akceptujące metodę ustalania prewspółczynnika w przypadku działalności wodnokanalizacyjnej Gminy według tzw. kryterium metrażowego (zob. wyroki NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18; z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 715/18; z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1448/18; z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1662/18; z dnia 15 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 701/18 oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 79/18, wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Ol 364/19, wyrok WSA w Opolu z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Op 52/19, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 559/19). W tych dwóch ostatnich wyrokach Sąd wyraźnie opowiedział się za zastosowaniem przez gminę prowadzącą działalność wodnokanalizacyjną metody polegającej na ustaleniu proporcji odliczenia podatku naliczonego w oparciu o prewspółczynnik wyliczony na podstawie m³ dostarczonej wody (metoda taka jak wskazana przez Gminę w niniejszej sprawie).
Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prezentowane we wskazanych orzeczeniach przyjmując je za własne i aprobując tym samym stanowisko Skarżącej gminy.
Zdaniem Sądu, cechy konstrukcyjne systemu podatku VAT uzasadniają wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość indywidualnego określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 219/18). Tylko w ten sposób możliwe jest dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego (zob. wyrok NSA z dnia 15 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 701/18). Możliwość stosowania różnych prewspółczynników dla każdego sektora działalności przewiduje również art. 173 ust. 2 Dyrektywy 112. Pozwala na to także rozporządzenie, nakazując w § 3 ust. 1 stosowanie w istocie wielu prewspółczynników w ramach jednej gminy.
Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż taka działalność, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
- zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
Przy wyborze metody ustalenia prewspółczynnika istnieje potrzeba uwzględnienia obu tych kryteriów, co oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do sposobu finansowania działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu.
Dopiero przy uwzględnieniu, obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej.
W kolejnych ustępach art. 86 ustawy o VAT zostały wskazane przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych, czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym – ust. 2d-2f). Natomiast w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieścił ustawodawca delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
Minister Finansów w rozporządzeniu określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników. W § 3 ust. 2 rozporządzenia sprecyzowano wzór dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, który zakłada porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, z dochodem wykonanym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Pojęcie dochodu wykonanego zostało zdefiniowane w § 2 pkt 10 rozporządzenia.
Przyjęta konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia w mianowniku wzoru wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym np. środków unijnych). Zastosowanie klucza obrotu oparte jest przy tym na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego.
Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika, a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego.
Tymczasem specyfika działalności wodnokanalizacyjnej przejawia się inną charakterystyką, a mianowicie zasadniczo szczególną proporcją czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających opodatkowaniu. Doprowadzanie wody jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Wykazała to Skarżąca gmina w uzasadnieniu swojego stanowiska.
W rezultacie, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki polegającej na doprowadzaniu wody.
W tej sytuacji za słuszne uznał Sąd zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 ust. 2a, ust. 2b, ust. 2h oraz ust. 22 w związku z § 3 rozporządzenia. Przyjęty w rozporządzeniu sposób kalkulacji prewspółczynnika powoduje, że w zależności od tego, czy infrastruktura kanalizacyjna znajdowałaby się w urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostce budżetowej, bądź zakładzie budżetowym, to prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą przy zastosowaniu prewspółczynnika właściwego dla jednostki/zakładu kształtowałoby się na innym poziomie, mimo że obiektywny zakres wykorzystania infrastruktury nie uległby żadnej zmianie. W konsekwencji, zakres prawa do odliczenia zgodnie z rozporządzeniem byłby uzależniony od formy organizacyjno-prawnej jednostki organizacyjnej wykorzystującej infrastrukturę, a nie od obiektywnych kryteriów. W przypadku proporcji zaproponowanej przez Gminę, niezależnie od tego, jaka jednostka będzie wykorzystywała infrastrukturę, zakres prawa do odliczenia będzie identyczny.
Proporcja dochodowa/przychodowa zatem nie tylko nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze doprowadzania wody i specyfice związanych z nią wydatków, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę. Nie tylko nie uwzględnia sposobu wykorzystania tej infrastruktury, ale także nie pokazuje stopnia jej wykorzystania do czynności opodatkowanych.
W tej sytuacji zastosowanie może znaleźć art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ale tylko wówczas, gdy Gmina jest w stanie określić udział doprowadzonej wody do podmiotów zewnętrznych, w całkowitej ilości metrów dostarczanej wody (zarówno przez podmioty zewnętrzne, jak i na własne potrzeby). W takiej sytuacji wybrana przez Gminę metoda daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną. Innymi słowy, za pomocą tej metody możliwe jest dokładne wyliczenie zakresu wyłącznego wykorzystania infrastruktury wodnokanalizacyjnej do czynności opodatkowanych.
W przypadku wydatków dotyczących infrastruktury wodnokanalizacyjnej, zastosowanie klucza metrażowego jest bardziej odpowiednie niż sposób wskazany w rozporządzeniu, gdyż sposób ten odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie sieci wodnokanalizacyjnej, w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do działalności podlegającej podatkowi od towarów i usług oraz działalności niepodlegającej temu podatkowi.
Zdaniem Sądu, zaproponowana przez Gminę metoda najpełniej realizuje wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2a- 2h ustawy o VAT, gdyż najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą.
W konsekwencji nakładanie na Skarżącą gminę obowiązku zastosowania prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na infrastrukturę wodnokanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu podatku od towarów i usług. Wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia sposobu określenia proporcji było uzasadnione potrzebą pełniejszego dostosowania przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa TSUE poprzez umożliwienie dokładniejszej kalkulacji podatku do odliczenia z uwzględnieniem działalności niepodlegającej opodatkowaniu.
Innymi słowy, podstawowym założeniem systemu odliczenia podatku od towarów i usług jest takie ustalenie zakresu odliczenia, aby jak najdokładniej odzwierciedlał on wykorzystanie danych nabyć do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Potwierdzeniem tego jest m.in. wyrok TSUE z dnia 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w którym Trybunał wskazał, że celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze ustalenie zakresu prawa do odliczenia (wcześniej takie stanowisko TSUE przedstawił również w sprawie C-437/06).
Należy dokonać jak najdokładniejszego odzwierciedlenia wykorzystania danych nabyć do czynności opodatkowanych w zakresie podatku VAT, a zatem w sposób dopuszczający zastosowanie przez Gminę prowadzącą wiele rodzajów działalności wielu prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest dokładne określenie zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia proporcjonalnego.
Nie podzielił Sąd stanowiska organu, że przyjęta przez Gminę metoda jest nietrafna, bo woda dostarczona do budynków jednostek organizacyjnych ma pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą (bowiem Gmina, jak i poszczególne jednostki organizacyjne niewątpliwie wykonują w ramach powierzonych zadań czynności opodatkowane). Zdaniem Sądu, powyższe nie podważa przyjętej przez Gminę metody. Argument ten prowadzi do wniosku, że prewspółczynnik proponowany przez Skarżącą gminę nie uwzględnia całości usług świadczonych na rzecz jednostek wewnętrznych Gminy pośrednio związanych z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, co pozostawia ten obszar poza możliwością odliczenia. W istocie zatem jest to argument potwierdzający słuszność metody obliczania prewspółczynnika proponowanej przez gminę.
Żadna metoda nie jest w stanie, przy tak złożonej jak w przypadku gminy strukturze, zapewnić ustalenia idealnego współczynnika. Dlatego właśnie prawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT posługuje się pojęciem bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. To zaś, czy współczynnik proporcji jest bardziej reprezentatywny stanowi okoliczność faktyczną i jej zweryfikowanie może nastąpić w toku postępowania dowodowego.
Opracowała:
Elżbieta ROGALA – ekspert podatku VAT w budżecie
2019-12-15