Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną, tj. ze świadczeniem w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Konsekwencją oceny, że otrzymane odszkodowanie nie jest opłatą wynikającą ze świadczenia usług i nie podlega opodatkowaniu VAT jest brak obowiązku wystawienia faktury. Tak stwierdził WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z 12.12.2019r. (I SA/Go 733/19).
Powyższą tezę Sąd przyjął na tle następującego stanu faktycznego sprawy:
GDDKiA (skarżąca) zadała następujące pytania:
- Czy zwrot kosztów od zakładu górniczego na rzecz inwestora nieuznawanego na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT za podatnika VAT w zakresie realizowanych przez GDDKiA zadań statutowych, z tytułu wykonanych przez Wykonawcę inwestycji drogowej zabezpieczeń profilaktycznych przed wpływami eksploatacji górniczej, stanowi świadczenie usług i powinno zostać opodatkowane tym podatkiem?
- Czy zwrot kosztów winien zostać udokumentowany fakturą VAT?
Zdaniem skarżącej, zabezpieczenia profilaktyczne przed wpływami eksploatacji górniczej, realizowane przez GDDKiA w ramach zadań statutowych, których koszty są zwracane jako nakłady, nie powinny być zidentyfikowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, a wyłącznie jako zapłata odszkodowania za poczynione nakłady. W konsekwencji, skarżąca nie ma obowiązku wystawić faktury. Dokumentem właściwym jest nota księgowa.
Natomiast zdaniem organu podatkowego skarżąca podejmując określone czynności związane z wykonaniem zabezpieczeń profilaktycznych obiektów budowlanych, wykonuje de facto obowiązek nałożony przepisami ustawy Prawo geologiczne i górnicze na zobowiązanego, tj. w tym przypadku zakład górniczy i nie działa w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz w charakterze podatnika podatku VAT. Świadczenie to wykonywane jest odpłatnie i za zgodą zobowiązanego. Zatem środki otrzymane przez skarżącą tytułem zwrotu kosztów nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu Kodeksu cywilnego, powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania.
Reasumując organ stwierdził, że otrzymany przez inwestora zwrot kosztów zabezpieczeń profilaktycznych przed wpływami eksploatacji górniczej stanowi wynagrodzenie za świadczenie przez niego usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Przedmiotowe świadczenia usług winny być zatem udokumentowane przez inwestora, będącego podatnikiem podatku VAT, fakturą.
W rozpoznawanej sprawie wymaga rozstrzygnięcia: czy uzyskane od zakładu górniczego świadczenie jest odszkodowaniem czy też świadczeniem pieniężnym za wykonaną przez GDDKiA na jego rzecz usługę oraz czy w opisanej sytuacji do skarżącej ma zastosowanie regulacja z art.15 ust.6 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również: 1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej: 2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji: 3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.
Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
Dodatkowo w wyroku z 29 października 2015 r., C-174/14 Trybunał Europejski stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy tym świadczeniem, a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy między usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych.
Dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą), istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.
Przenosząc powyższe rozważania na rozpoznawaną sprawę WSA wskazał, że czynności wykonywane w ramach zapobiegania szkodom górniczym, usuwania i naprawiania szkód górniczych przez podmiot zobowiązany do tych czynności, zostały uregulowane przepisami ustawy Prawo geologiczne i górnicze jak również ustawy Kodeks cywilny. Właściciel nie może sprzeciwić się zagrożeniom spowodowanym ruchem zakładu górniczego. Może on jednak żądać naprawienia wyrządzonej tym ruchem szkody. Do naprawiania szkód górniczych stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego. Odpowiedzialność za szkodę ponosi przedsiębiorca prowadzący ruch zakładu górniczego, wskutek którego wystąpiła szkoda, natomiast przywrócenie stanu poprzedniego może nastąpić przez dostarczenie gruntów, obiektów budowlanych, urządzeń, lokali, wody lub innych dóbr tego samego rodzaju. Ustawodawca wskazał podmiot, na którym ciąży obowiązek naprawienia szkody. I tak obowiązek przywrócenia stanu poprzedniego ciąży na tym, kto jest odpowiedzialny za szkodę. Poszkodowany za zgodą podmiotu odpowiedzialnego za szkodę, może wykonać obowiązek w zamian za zapłatę odpowiedniej kwoty pieniężnej. Jeżeli poszkodowany poniósł nakłady na naprawienie szkody, odszkodowania ustala się z uwzględnieniem wartości uzasadnionych nakładów. Ustawodawca wskazał też, że przepisy o naprawianiu szkód określonych niniejszym działem stosuje się odpowiednio do zapobiegania tym szkodom.
Natomiast, na gruncie prawa cywilnego zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. Istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczeniem w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane przez Sąd Najwyższy. Roszczenie dotyczy naprawienia szkody w postaci kosztów zabezpieczenia przed przyszłymi szkodami górniczymi, których wysokie prawdopodobieństwo zostało wykazane, a niebezpieczeństwo będące bezpośrednim zagrożeniem wyrządzenia szkód pozostaje w związku przyczynowym z ruchem zakładu górniczego (zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24.04.2002 r., V CKN 965/00).
Sąd uznał, iż nie może podzielić zaprezentowanego w wydanej interpretacji poglądu organu, że „środki otrzymane przez Wnioskodawcę tytułem zwrotu kosztów nie posiadają cech odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności, które w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny, powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania”.
WSA podzielił też pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z 29 maja 2019r. sygn. akt I FSK 672/17 „że odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie, w takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika”.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu nie mamy do czynienia ze świadczeniem przez GDDKiA usług, ale otrzymaniem od zakładu górniczego odszkodowania. Obowiązek wypłacenie na rzecz GDDKiA rekompensaty od zakładu górniczego nie stanowi zapłaty za wykonaną usługę lecz odszkodowanie (w postaci dodatkowych kosztów zabezpieczenia przed powstaniem szkód związanych z ruchem zakładu górniczego), wynikające z konieczności poniesienia przez GDDKiA wyższych kosztów realizacji inwestycji.
Wypłata rekompensaty przez zakład górniczy na rzecz GDDKiA nie nastąpiła oraz nie nastąpi na podstawie umowy cywilnoprawnej. Pomiędzy GDDKiA a zakładem górniczym nie została zawarta umowa. Odpowiedzialność zakładu górniczego nie wynika z umowy, ale z mocy prawa.
Oznacza to, że w powyższym zakresie GDDKiA nie działa w charakterze podatnika VAT.
Faktura VAT jest podstawowym dokumentem potwierdzającym dokonanie przez podatnika VAT transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Do wystawienia faktury VAT zobowiązany jest podmiot, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Tym samym czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT, tj. nie stanowią dostawy towarów bądź świadczenia usług, nie należy dokumentować fakturą VAT. Podobnie wypowiedział się NSA w cytowanym powyżej wyroku z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 672/17, że: „Konsekwencją oceny, że otrzymane odszkodowanie nie jest opłatą wynikającą ze świadczenia usług i nie podlega opodatkowaniu VAT jest brak obowiązku wystawienia faktury”.
W konsekwencji WSA stwierdził, że GDDKiA nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT na rzecz zakładu górniczego w związku z otrzymanym odszkodowaniem. Wynika stąd, iż wypłacone przez zakład górniczy świadczenie nie stanowi wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu VAT i nie powinno być udokumentowane fakturą VAT.
Opracowanie: Elżbieta Rogala, Ekspert VAT w budżecie