WSA w Poznaniu w wyroku z 14.11.2019r. (I SA/Po 544/19), stwierdził. iż:
Wydawanie przez placówki oświatowe w imieniu gminy duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw, jest wykonywaniem zadań własnych gminy. Oznacza to, że w tym zakresie nie prowadzą one działalności gospodarczej. Czynności te wykonywane są przez gminę jako organ władzy publicznej w reżimie publicznoprawnym, gdzie gmina nie występuje jako przedsiębiorca. Wydawanie dokumentów urzędowych (a w razie potrzeby ich duplikatów), wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, należy do sfery imperium, jako zadanie nałożone przepisami prawa. Dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze, działania te muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego. Po drugie, działania te muszą być wykonywane w celu realizacji zadań nałożonych ustawami na podmiot prawa publicznego, dla wykonania których tenże podmiot został powołany. W odniesieniu do wydawania odpłatnie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych, nie budzi wątpliwości, że obydwa te warunki są spełnione. Poza tym pobieranie opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji nie następuje w ramach reżimu cywilnoprawnego. Pomiędzy gminą a podmiotem wnioskującym o wydanie duplikatu, brak jest bowiem cech typowego stosunku cywilnoprawnego. Przede wszystkim, nie występuje swoboda wybrania kontrahenta. Uczeń nie może zgłosić się bowiem do dowolnej szkoły po wydanie duplikatu dokumentu, lecz do placówki, do której uczęszcza. Gmina natomiast, po spełnieniu przez wnioskującego przesłanek, nie może odmówić wystawienia mu duplikatu dokumentu. Gmina nie może też dowolnie ustalić ceny swojej usługi a uczeń jej negocjować. Wysokość należnej opłaty reguluje bowiem przepis § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych. Brak jest w przypadku tych czynności charakterystycznej dla umów zawieranych przez przedsiębiorców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, swobody kształtowania ceny, opartej wyłącznie o kalkulację ekonomiczną. Na gminę nałożony jest przepisami prawa obowiązek odpowiedniej reakcji na skierowany do niej wniosek. Gmina nie zawiera więc z uczniem umowy o wydanie duplikatu dokumentu. Obowiązek sporządzenia duplikatu nie ma żadnego związku z przejawem woli gminy, koniecznym do zawarcia kontraktu na gruncie prawa cywilnego. Także uzyskiwana przez gminę kwota nie stanowi jej wynagrodzenia za wykonaną usługę. Gmina nie ma wpływu na jej wysokość. Ustalona opłata za wydanie duplikatu żądanego dokumentu nie jest powiązana z faktycznymi kosztami jego wytworzenia ani nie zakłada uzyskiwania z tego tytułu zysku. Za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą, pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Natomiast za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego, pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Nawet więc w sytuacji, gdyby faktyczne koszty wytworzenia żądanych dokumentów były wyższe niż narzucone przepisami opłaty, gmina nie może ukształtować ich w sposób właściwy dla przedsiębiorcy lub powstrzymać się od ich wykonania.
Uzasadnienie wyroku
Od dawna toczy się spór dotyczący opodatkowania podatkiem VAT wydawania przez placówki oświatowe w imieniu gminy duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw.
Jak stwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z 14.11.2019r. (I SA/Po 544/19), sporne czynności gmina wykonuje w ramach zadań własnych i w ich zakresie nie prowadzi działalności gospodarczej.
Zgodnie bowiem z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają przede wszystkim odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT (realizującym treść art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (będącego realizacją na gruncie krajowym art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Za słuszne – zdaniem WSA – uznać należy twierdzenie skarżącej gminy, że czynności w postaci wydawania duplikatów legitymacji oraz świadectw szkolnych wykonuje ona w ramach zadań własnych jako organ władzy publicznej, a zadania te są wykonywane w reżimie publicznoprawnym, gdzie Gmina nie występuje jako przedsiębiorca.
Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506 ze zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej. Nie budzi więc wątpliwości, że wydawanie dokumentów urzędowych (i w razie potrzeby ich duplikatów), w sprawach ściśle związanych z zadaniami własnymi gminy, należy do sfery imperium, jako zadanie nałożone przepisami prawa.
Dla wyłączenia działań jednostki samorządu terytorialnego ze sfery podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, konieczne jest spełnienie równocześnie dwóch przesłanek. Po pierwsze, działania te muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego, co w badanym stanie faktycznym zachodzi. Po drugie zaś, analizowane działania muszą być wykonywane w celu realizacji zadań nałożonych ustawami na podmiot prawa publicznego, dla wykonania których ten podmiot prawa publicznego (organ władzy publicznej) został powołany. To również – w odniesieniu do wydawania odpłatnie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych według opisanych wyżej zasad – według Sądu nie budzi wątpliwości (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt: I SA/Lu 619/18, LEX nr 2610926).
Z przedstawionego przez skarżącą gminę stanu faktycznego wynika, że pobieranie opłat za wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji nie następuje w ramach reżimu cywilnoprawnego. Między Gminą a podmiotem wnioskującym o wydanie duplikatu brak jest bowiem cech typowego stosunku cywilnoprawnego. Przede wszystkim, na co zwróciła uwagę gmina, nie występuje swoboda wybrania kontrahenta. Uczeń nie może zgłosić się bowiem do dowolnej szkoły po wydanie duplikatu dokumentu, lecz do placówki, do której uczęszcza (§ 22 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, Dz. U. poz. 939 z późn. zm., dalej: Rozporządzenia). Gmina natomiast, po spełnieniu przez wnioskującego przesłanek, nie może odmówić wystawienia duplikatu dokumentu. Skarżąca gmina nie może dowolnie ustalić ceny swojej usługi a uczeń jej negocjować. Wysokość należnej opłaty reguluje bowiem przepis § 26 ust. 3 Rozporządzenia.
Brak jest w przypadku tych czynności charakterystycznej dla umów zawieranych przez przedsiębiorców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, swobody kształtowania ceny, opartej wyłącznie o kalkulację ekonomiczną (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 marca 2019 r., sygn. akt: I SA/Go 555/18, LEX nr 2644314).
Sąd nie zgodził się z organem, który wskazał, że wydawanie przez gminę duplikatów dokumentów następuje na podstawie cywilnoprawnego zobowiązania, a uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem za wykonane świadczenie. Jak bowiem wynika z treści § 22 Rozporządzenia, w przypadku utraty omawianych dokumentów, uczeń występuje do szkoły z „wnioskiem” o wydanie duplikatu, szkoła natomiast ten duplikat „wydaje”.
Stwierdzić więc należy, że na gminę nałożony jest przepisami prawa obowiązek odpowiedniej reakcji na skierowany do niej wniosek. Skarżąca gmina nie zawiera więc z uczniem umowy o wydanie duplikatu dokumentu. Obowiązek sporządzenia duplikatu nie ma żadnego związku z przejawem woli Gminy, koniecznym do zawarcia kontraktu na gruncie prawa cywilnego. Także uzyskiwana przez gminę kwota nie stanowi jej wynagrodzenia za wykonaną usługę. Skarżąca, jak już bowiem wskazano wyżej, nie ma wpływu na jej wysokość.
Zwrócić również należy uwagę, że ustalona opłata za wydanie duplikatu żądanego dokumentu nie jest powiązana z faktycznymi kosztami jego wytworzenia ani nie zakłada uzyskiwania z tego tytułu zysku. Zgodnie bowiem z § 26 ust. 3 Rozporządzenia zd. 1 i 2, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą, pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Nawet więc w sytuacji, gdyby faktyczne koszty wytworzenia żądanych dokumentów były wyższe niż narzucone przepisami opłaty, skarżąca nie może ukształtować ich w sposób właściwy dla przedsiębiorcy lub powstrzymać się od ich wykonania.
Sąd zobowiązał organ interpretacyjny, by powtórnie rozpatrując wniosek uwzględnił wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku.
Opracowała:
Elżbieta ROGALA – ekspert podatku VAT w budżecie
2019-12-08