Uzyskane przez Gminę dofinansowanie projektu. w zakresie odnawialnych źródeł energii jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu instalacji kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości.
Gmina jest stroną umów z mieszkańcami i koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu. w zakresie odnawialnych źródeł energii. Projekt ten polega na zakupie i montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę w/na/przy nieruchomościach znajdujących się na terenie Gminy, będących własnością mieszkańców. Gmina jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz dotacji uzyskanej z Regionalnego Programu Operacyjnego.
Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę. Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej oraz że odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą. Nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.
NSA wyrokiem z 18.12.2019r. (I FSK 1010/19) oddalił skargę gminy od wyroku WSA w Lublinie z 18.01.2019r. (I SA/Lu 923/18), który uznał za zasadne stanowisko Ministra Finansów. Podajemy uzasadnienie przyjęte przez WSA, ponieważ brak jest jeszcze pisemnego uzasadnienia wyroku II instancji, czyli wyroku NSA.
Uzasadniając swój wyrok WSA w Lublinie stwierdził, iż:
W okolicznościach analizowanej sprawy spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy do podstawy opodatkowania podatkiem VAT Gminy powinna zaliczyć środki otrzymane z dofinansowania w zakresie odnawialnych źródeł energii polegające na zakupie i montażu kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę (dalej: Instalacje) w/na/przy nieruchomościach znajdujących się na terenie Gminy, będących własnością osób prywatnych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego.
Zdaniem skarżącej Gminy podstawą opodatkowania dla świadczonej przez nią usługi jest tylko kwota wynagrodzenia określona w umowach z mieszkańcami, bowiem dofinansowanie nie ma charakteru cenotwórczego i w żadnej mierze nie może być uznane za bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną.
W kwestii interpretacji art. 29a ustawy o VAT, właśnie w kontekście udzielonego dofinansowania na realizacje różnego rodzaju projektów, tutejszy Sąd wypowiadał się już niejednokrotnie. Chociażby w sprawach sygn. akt I SA/Lu 989/17, I SA/Lu 990/17, czy I SA/Lu 669/17. Poglądy przedstawione w wyżej wymienionych sprawach skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podtrzymuje. Skargi kasacyjne od wyroków w wymienionych sprawach zostały przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalone wyrokami z 7 września 2018 r., sygn. akt: I FSK 909/19 i I FSK 910/18 oraz z 8 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 186/18 – dostępne na stronie internetowej orzezczenia.nsa.gov.pl – CBOSA) .
Jeśli chodzi o to, czy dofinansowanie uzyskane przez skarżącą wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców w ramach opisanego we wniosku Projektu i podlega opodatkowaniu jako część tej podstawy, to ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „czynność odpłatna”. Było ono jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE. Stwierdzał on w szczególności, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy” (wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93). TSUE orzekał także, że „świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę; musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego” (wyrok z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80).
Czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi.
Usługą jest natomiast tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.
W przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie czynność, jaką Gmina wykona na rzecz mieszkańców biorących udział w Projekcie. Czyli wykonanie usługi polegającej na zakupie, dostawie i montażu Instalacji w/na/przy nieruchomościach znajdujących się na terenie Gminy, będących własnością osób prywatnych, na poczet wykonania której skarżąca pobiera określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi.
Nie jest to zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy zdecydują się na współfinansowanie przedsięwzięcia oraz na wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją (m.in. użyczenie i oddanie do bezpłatnego używania nieruchomości, zgoda na wykonywania niezbędnych prac). Wpłata dokonana przez mieszkańców determinować będzie ich uczestnictwo w Projekcie. Zgodnie z treścią zawieranych z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, będą oni zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy określonej kwoty wynagrodzenia w związku ze świadczoną usługą termomodernizacji, zaś dokonana wpłata ma charakter zobowiązaniowy. Niezrealizowanie przez mieszkańca postanowień umowy, w tym niedokonanie przez niego wpłaty w określonej wysokości i terminie będzie podstawą do rozwiązania lub odstąpienia od umowy.
Jak wskazano przedmiotowe Instalacje przez tzw. okres trwałości Projektu będą użytkowane przez mieszkańców (na podstawie użyczenia), a po upływie tego okresu zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości. Zamierzenie to stanowić będzie realizację projektu, na sfinansowanie którego skarżąca uzyskała dofinansowanie. Skarżąca, dla zapewnienia realizacji Projektu, obowiązana jest m.in. zabezpieczenia rzeczowej realizacji projektu, czyli np. wyłonienia wykonawcy montażu, nadzoru inwestorskiego, bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, odbioru oraz rozliczenia finansowego projektu).
Gmina jest stroną umów z mieszkańcami i koordynuje wszystkie prace związane z organizacją projektu. Jest też beneficjentem wpłat dokonywanych przez mieszkańców na powyższy cel oraz dotacji uzyskanej z Regionalnego Programu Operacyjnego. Zawierając umowę z wykonawcami projektu oraz umowy z mieszkańcami wchodzi w rolę świadczącego usługę, o którym mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.
Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zatem fakt zlecenia przez skarżącą wykonania Instalacji i związanych z tym czynności innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców – uczestników Projektu z tytułu udziału w projekcie. Nie budzi też wątpliwości, że wpłaty regulowane przez mieszkańców będą zapłatą za przyszłe świadczenie realizowane przez Gminę na rzecz konkretnego mieszkańca. Wpłata jest jednym z niezbędnych elementów przystąpienia do projektu. W zamian za dokonane wpłaty, mieszkańcy będą mogli korzystać z zamontowanych instalacji, a końcowo – po upływie 5 lat – stać się ich właścicielami. Tym samym, wpłaty mieszkańców – usługobiorców powinny być – co nie jest sporne w sprawie – zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.
Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą.
Z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie jako „bezpośredniego” związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W szczególności w wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług.
W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia.
Nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.
Jak zwrócił uwagę np. WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 maja 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Rz 173/17, LEX nr 2303841 – dotacje obejmujące część kosztów bieżącej działalności beneficjenta prawie zawsze wpływają na cenę dostarczonych towarów i usług świadczonych przez beneficjenta. Z uwagi na to, że korzysta on z dotacji, może oferować towary i usługi po cenach niższych, po których nie mógłby ich zaoferować, gdyby z dotacji nie korzystał. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zwiększeniu ceny dostarczonych towarów. Wystarczy by relacja pomiędzy związkiem ceny a dotacją, która może mieć charakter zryczałtowany, była istotna.
Świadczenie to jest więc ściśle i bezpośrednio związane ze świadczoną usługą wykonania Instalacji i nie może być wykorzystane w inny sposób. Wykonanie usługi pozostawało zależne od otrzymania dofinansowania.
Uzyskana przez Gminę dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę usługi. Przez „bezpośredniość” należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością – ceną wykonanej usługi.
Uzyskanie dofinansowania było zatem warunkiem realizacji przez skarżącą tych usług na rzecz mieszkańców. Niewątpliwie zatem całokształt okoliczności dawał podstawę do przyjęcia, że wynagrodzenie to było kalkulowane z uwzględnieniem środków pochodzących z dotacji. Świadczenie usług związanych z zakupem, dostawą i montażem będących przedmiotem wniosku Instalacji przez skarżącą Gminę ma charakter cywilnoprawny, a nie publicznoprawny.
Okoliczności te, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają, zdaniem Sądu, na dokonanie oceny, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie jest bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu Istalacji i ma bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości.
Na podstawie umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu. Skoro bowiem skarżąca zobowiązała się wobec każdego z uczestników projektu, że zrealizuje na jego nieruchomości określoną instalację grzewczą, udostępni mu ją na określony czas do używania (na zasadzie użyczenia), a następie przekaże mu jej własność, to stwierdzić należy, że zobowiązała się do świadczenia na rzecz danego mieszkańca jednej usługi, której zakończenie nastąpi w momencie przeniesienia własności instalacji na rzecz uczestnika Projektu.
Fakt, że środki te służyć mają pokryciu kosztów wykonania Instalacji objętych Projektem, jak też okoliczność, że mają one służyć pokryciu wszystkich, rodzajowo różnych, kosztów, których poniesienie jest niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować Projekt, czyli wykonać instalacje na rzecz mieszkańców, nie przesądzają, że dofinansowanie ma „charakter kosztowy”.
W normalnych bowiem warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę, to jest jej cena, powinna pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Istotne jest, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług skarżącej na rzecz mieszkańców – uczestników Projektu. Także fakt, że gdy skarżąca usług tych nie wykona, to nie otrzyma środków pieniężnych z dotacji (będzie zobowiązana do ich zwrotu).
Opracowała:
Elżbieta ROGALA – ekspert podatku VAT w budżecie
04.01.2020 r.